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IMPUGNAZIONE CARTELLA DI PAGAMENTO su controllo automatizzato ex art. 36 bis D.P.R. 600/73 e MANCATA NOTIFICA AVVISO BONARIO

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Commissione Tributaria Regionale Lombardia Milano Sezione XXXIV, Sent., 30-12-2010, n. 219
IMPOSTA REDDITO PERSONE FISICHE E GIURIDICHE

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI MILANO
TRENTAQUATTRESIMA SEZIONE
riunita con l'intervento dei Signori:
TARGETTI RICCARDO - Presidente
VASSALLO LUIGI - Relatore
BONAVOLONTA' LUIGI - Giudice
ha smesso la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 1702/10
depositato il 17/03/2010
- avverso la sentenza n. 359/46/2009
emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di MILANO
contro: AGENZIA ENTRATE UFFICIO MILANO 1
Atti impugnati:
CARTELLA DI PAGAMENTO n. IIRPEF 2003
OGGETTO DELLA DOMANDA
Appello proposto in riforma della sentenza della Commissione Provinciale di Milano n. 359/46/2009
pronunciata il 11/12/2009 e depositata il 24/12/2009.

Svolgimento del processo
Il Sig. (...) residente a Toronto (Canada), in data 15/7/2009 proponeva ricorso avverso la cartella di
pagamento n. (...) notificatagli in data 19/5/2009 dal Consolato Generale d'Italia di Toronto, ed emessa ai
fini IRPEF su redditi soggetti a tassazione separata, per il periodo di imposta 2004, per un totale complessivo di Euro 77.579,86 comprensivo di interessi e sanzioni. Gli importi iscritti a ruolo scaturivano dalla riliquidazione, a seguito del controllo automatizzato ex art. 36 bis D.P.R. 600/73, delle imposte dovute sul TFR erogato al contribuente dalla Banca Commerciale Italiana.
Con il ricorso introduttivo il contribuente lamentava preliminarmente la mancata notifica della comunicazione di riliquidazione presso la propria residenza canadese e nel merito eccepiva la presenza di errori materiali nella determinazione delle somme dovute poichè il calcolo non sarebbe stato effettuato dall'Amministrazione Finanziaria in base all'aliquota inedia del quinquennio precedente al momento in cui e sorto il diritto alla percezione del TFR stesse. L'Agenzia delle Entrate Ufficio di Milano 1, costituitasi nel giudizio di primo grado con proprie deduzioni contestava quanto sostenuto da parte ricorrente precisando che la metodologia di calcolo ritenuta applicabile dal contribuente si riferisce all'imponibile T.F.R. e altre indennità maturate a decorrere dall'1/1/2001; e pertanto poichè il T.F.R. di cui si discute si riferiva al periodo maturato fino al 31/12/2000 ne consegue che il conteggio applicato dall'Agenzia doveva ritenersi corretto.
Quanto alla lamentata mancata comunicazione di irregolarità, in violazione dell'art. 6 comma 5 della L.212/2000 l'Agenzia precisava, che tale prassi, doveva essere osservata solo in presenza della sussistenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione e nel caso di specie tale situazione non sussisteva,
talchè la mancata comunicazione di irregolarità lamentata non poteva essere invocata come causa di nullità della cartella.
La Commissione Tributaria Provinciale di Milano con decisione n. 359/46/2009 respingeva il ricorso proposto dal contribuente statuendo che:
- per quanto riguarda l'erogazione del TER, ivi compreso quello relativo al periodo di lavoro estero, le
retribuzioni percepite, ancorchè corrisposte da soggetto estero, dovevano comunque ritenersi erogate dal
medesimo datore italiano;
- le modalità di riliquidazione dovevano considerarsi legittime poichè il conteggio fatto dall'Agenzia delle
Entrate risultava corretto;
- in merito al mancato invio della comunicazione ("avviso bonario") la lagnanza doveva essere eccepita
entro 30 giorni dal ricevimento della cartella di pagamento.
I Giudici di prime cure hanno ritenuto,in ordine alla normativa applicabile con riferimento al T.F.R.percepito dal ricorrente (ivi compreso quello relativo al periodo di lavoro svolto all'estero cosi come risulta dalla lettera indirizzata allo stesso ricorrente, scritta dalla Banca Commerciale Italiana in data 1 ottobre 1994), che in applicazione di quanto riportato nei punti 8 e 9 di detta lettera della Banca le retribuzioni percepite, ancorchè corrisposte da soggetto estero, dovevano comunque ritenersi erogate dal medesimo datore italiano e parimenti il T.F.R. maturato veniva accantonato a cura dello stesso, tant'e che nella cartella di pagamento oggetto della iscrizione contestata, l'Agenzia ne ha disposto l'emissione facendo
riferimento ai dati esposti dal sostituto di imposta nel Modello 770/S prodotto nell'anno 2005, per le
somme corrisposte nel 2004.
In relazione alle modalita di liquidazione delle ritenute, i giudici di prima istanza hanno evidenziato che
l'Agenzia, nelle proprie deduzioni, aveva formulato esaurienti precisazioni con riferimento al periodo di
riferimento del T.F.R. e della conseguente normativa applicabile.
Ed infine, con riferimento al mancato invio della comunicazione, (il c.d. "avviso bonario") all'indirizzo di
Toronto, onde poter beneficiare del pagamento della sanzione ridotta, la Commissione di prima istanza ha
osservato che tale lagnanza, se eccepita dal contribuente all'Agenzia nel termini dei trenta giorni
successivi al ricevimento della cartella di pagamento, avrebbe sicuramente trovato accoglimento.
Il Sig. (...) in data 25/2/2010 proponeva appello avverso tale decisione della Commissione Tributaria
Provinciale di Milano eccependo che:
- i giudici di prime cure con la decisione qui impugnata non avrebbero tenuto conto di quanto specificamente previsto dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi, ne di quanto precisato dalla Suprema Corte di Cassazione in argomento, e nemmeno della Risoluzione Ministeriale 341/E dell'1/8/2008;
- i conteggi effettuati dall'Agenzia delle Entrate non sarebbero corretti in relazione alle modalita di
riliquidazione delle ritenute sul TFR in quanto l'imposta definitiva doveva essere riliquidata dagli Uffici
finanziari in base all'aliquota media di tassazione dei 5 anni precedenti a quello in cui e maturato il diritto
alla percezione del TFR (che nel caso in esame e il 2001);
- l'operato dell'Ufficio sarebbe illegittimo anche in relazione al mancato e previo invio della comunicazione
degli esiti della liquidazione, effettuata ai sensi dell'art. 36 bis del D.P.R. 29/9/1973 n. 600, relativamente
ai redditi soggetti a tassazione separata percepiti a decorrere dall'anno 2001, mediante raccomandata A/R
con allegato il modello di pagamento F24 precompilato dall'Agenzia per il versamento dell'imposta
dovuta.
In data 22/4/2010 l'Agenzia delle Entrate Ufficio di Milano 1 si costituiva agli alti del presente giudizio
d'appello contestando preliminarmente la violazione dell'art. 57 del D.Lgs. 546/1992 in quanto l'appellante
avrebbe introdotto in sede d'appello nuove eccezioni e domande in particolare contestando la fondatezza
del presupposto impositivo sul TFR percepito, che non sarebbe stata contestata nel giudizio di primo
grado. Nel merito l'Agenzia delle Entrate chiedeva il rigetto dell'atto di appello proposto dal contribuente
perche infondato e la conferma della decisione dei primi giudici.
La presente causa d'appello veniva trattata alla pubblica udienza del 20/10/2010.

Motivi della decisione
L'atto di appello proposto dal contribuente deve trovare accoglimento per i motivi che seguono.
L'appellante con il proposto appello in relazione alla tassabilità del proprio trattamento di fine rapporto,
sostiene che la sentenza di primo grado non terrebbe conto di quanto specificato dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi, ne di quanto precisato, in argomento, dalla Suprema Corte di Cassazione, e dalla Risoluzione 341/E del 1 agosto 2008.
Il testo unico delle imposte sui redditi stabilisce invero che "ai fini dell'applicazione dell'imposta ai non
residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi da lavoro dipendente prestato nel
territorio dello Stato"; orbene quanto stabilito dal testo unico (secondo una consolidata giurisprudenza
della Suprema Corte in proposito, peraltro, anche in linea con la Risoluzione ministeriale suindicata)
depone in senso favorevole alla tesi dell'appellante in quanto non sarebbe rilevante il luogo di residenza
del soggetto erogante il TFR, ma il luogo dove viene prodotto il reddito.
Il TFR ha la stessa natura della retribuzione e dovrebbe essere tassato nel luogo dove viene prodotto il
reddito su cui matura.
Devesi ulteriormente rilevare che l'oggetto del contendere è la differenza tra il TFR conteggiato dalla
Banca (che il contribuente assume esser stato calcolato in maniera errata) e negli anni in cui l'appellante;
ha prestato lavoro all'estero, ed il TFR effettivamente spettante, che il Tribunale di Milano avrebbe
riconosciuto al contribuente odierno appellante.
Per l'appellante i giudici di prime cure, affermando semplicemente che le retribuzioni ed il TFR devono
comunque ritenersi erogate dal datore di lavoro italiano, non espongono correttamente quanto realmente
avvenuto, ne quanto dettato specificamente dal Testo Unico in argomento.
Il Sig. (...) avrebbe prestato lavoro all'estero in regime di distacco dalla Banca Commerciale Italiana; gli
obblighi assicurativi e previdenziali, come pur quelli di calcolo ed erogazione del TFR, sono rimasti in capo
alla distaccante ma le retribuzioni percepite dal Sig. (...) per gli anni di lavoro prestato in Canada sono
state pagate sempre dalla Banca Commerciale Italiana of Canada in dollari canadesi e sono state
assoggettate a tassazione in Canada. Risulterebbe in effetti dalla documentazione prodotta in atti dal
contribuente che nessuna remunerazione è stata corrisposta in Italia, nè altro reddito è stato prodotto in
Italia dal contribuente.
Non risulta pertanto corretto affermare che i redditi sono stati erogati dal soggetto datore italiano; e per
similitudine anche la liquidazione, maturata su redditi prestati all'estero e corrisposti da soggetto estero,
subisce lo stesso trattamento fiscale ili esenzione dalla tassazione come per i redditi di lavoro dai quali
sorge. Anche in relazione alle modalita di riliquidazione dei conteggi da parte dell'Agenzia delle Entrate, se
ne rileva l'erroneità; ed invero l'imposta definitiva dovrebbe essere riliquidata dagli Uffici finanziari in base
all'aliquota media di tassazione dei 5 anni precedenti a quello in cui e maturato il diritto alla percezione
del TFR (che nel caso in esame sarebbe il 2001). Il conteggio dell'Ufficio impositore viceversa:
- considera il TFR maturato su tutto il periodo lavorativo e non solo su quello maturato durante la
prestazione di lavero all'estero (mentre oggetto della presente causa sarebbe invece l'integrazione sul
TFR maturato soltanto durante la prestazione di lavoro dipendente all'estero);
- fa riferimento ai 5 anni precedenti per il diritto alla percezione ed espone l'aliquota media pari al 15,10/0,
salvo poi applicare al reddito imponibile l'aliquota pari al 41,32%;
- non considera la detrazione di Euro 309,87 per anno di lavoro, mentre tal; 4°E°glte spetta per tutti gli
anni sino alla data del 31.12.2000.
L'appellante inoltre lamenta fondatamente la mancata comunicazione dell'esito della riliquidazione e
dell'avviso bonario.
Nella decisione della Commissione Tributaria Provinciale si considera obbligo specifico del contribuente
quello di segnalare il mancato ricevimento dell'avviso bonario entro il termine di 30 giorni dal ricevimento
della cartella, ma il contribuente lamenta il fatto che i giudici di prime cure hanno equiparato il termine dei
30 giorni entro cui il contribuente non "avvisate" debba eccepire il mancato ricevimento dell'avviso, con il
termine dei 30 giorni entro il quale il contribuente regolarmente "avvisato" debba pagare quanto indicato
nell'avviso bonario a seguito della riliquidazione.
Si osserva che nel caso di mancato invio della comunicazione bonaria, in seguito alla liquidazione automatica e controllo formale delle dichiarazioni, risulterebbe nulla la cartella di pagamento e ciò in base ad un fondamentale principio stabilito dallo Statuto dei diritti del contribuente, teso a riconoscere ed a salvaguardare il diritto di difesa e del contraddittorio con il contribuente che deve essere sempre e
previamente informato delle azioni impositive intraprese nei suoi confronti.
Costante giurisprudenza di merito ha sancito l'illegittimità di tale comportamento omissivo da parte
dell'Amministrazione Finanziaria ed in base allo Statuto del Contribuente dove si stabilisce che prima di
procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora
sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a
produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta (cfr. art. 6, c. 5 legge 212/2000); ed i 30 giorni sono riferiti alla richiesta di spiegazioni da parte del contribuente che deve essere messo al corrente tramite l'avviso bonario stesso.

Il fondato rilievo circa l'omissione nell'invio della comunicazione di irregolarità determina ad avviso di
questo collegio, la nullità degli atti successivi e consequenziali alla comunicazione medesima emessi
dall'Ufficio impositore ed in particolare, della cartella di pagamento. Sussiste nel caso di specie una disparità di trattamento per il descritto comportamento inerte e tardivo
mantenuto dalla Pubblica Amministrazione nei confronti del contribuente avendo l'Ufficio inviato con un
ritardo di circa 5 mesi la liquidazione delle imposte al contribuente, mentre il contribuente deve tutelarsi
entro il piu ristretto termine di 30 giorni.Si osserva inoltre che il contribuente aveva presentato per tempo richiesta di esame della propria posizione in autotutela ma senza mai ricevere risposta dall'Agenzia delle Entrate.
Per giurisprudenza di merito consolidatasi sul punto, sussiste un preciso obbligo e non una mera facoltà
dell'Agenzia delle Entrate all'invio della comunicazione della riliquidazione
(cfr. fra le tante CTP Milano n.
162/06; e CTP Bari n. 445/08 secondo le quali l'omissione di tale invio determina la nullità degli atti
successivi e consequenziali alla comunicazione di irregolarità, e nel caso in esame, della cartella di
pagamento; ed ancora CTP di Salerno n. 8/05 che ha stabilito che l'omissione della comunicazione dell'esito della liquidazione si configura quale vizio di legittimita dell'iscrizione a ruolo che recepisce le risultanze dei controlli; CTR Campania sent. 52/05/08 che ha statuito sulla necessita che il contribuente venga messo nelle condizioni di chiarire la propria posizione nei confronti del Fisco ogni volta che multino incertezze sulle dichiarazioni del primo, pena la nullita della cartella esattoriale.
Inoltre con la Circolare n. 30 E del 6 giugno 2005 l'Agenzia delle Entrate ha precisato che, in esecuzione dell'articolo 6, comma 5, della legge 27 luglio 2000, n. 212, "Statuto del contribuente", si deve procedere all'invio della comunicazione degli esiti della liquidazione effettuata ai sensi dell'articolo 36 - bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, relativamente ai redditi soggetti a
tassazione separata percepiti a decorrere dall'anno 2001 mediante raccomandata con avviso di ricevimento, con allegato il modello di pagamento F24 precompilato dall'Agenzia per il versamento dell'imposta dovuta. E' previsto che in caso di mancato pagamento entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione si proceda all'iscrizione a ruolo della somma dovuta. In conclusione l'odierno Collegio d'appello ritiene accoglibili le doglianze lamentate dal contribuente con il proposto atto di appello avverso la decisione dei giudici di prime cure che, conseguentemente, deve essere riformata.
La particolarità della vicenda controversa e l'obiettiva incertezza delle norme di riferimento, giustificano la
compensazione delle spese del presente; giudizio fra le parti.

P.Q.M.
La Commissione Tributaria Regionale accoglie l'appello. Spese compensate.

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